פסק-דין בתיק ע"א 6080/97

הנשיא א' ברק:

העובדות וההליכים

1.        קמור רכב בע"מ (להלן: קמור) הינה היבואנית והמשווקת הבלעדית בישראל של רכב מסוג B.M.W וחלפיו. על כלי הרכב והחלפים מוטל מס קניה על ידי מנהל המכס. במשך שנים מספר קבע מנהל המכס כי מחיר כלי הרכב והחלפים שיש לקבוע, לצרכי החיוב במס קניה, יהא גבוה ב-2% ממחירם החוזי המוצהר ("הרמת מחירים"), וזאת מכוח סמכותו על פי סעיף 130 לפקודת המכס [נוסח חדש] (להלן: פקודת המכס). הפועל היוצא של החלטה זו של מנהל המכס היתה עליה בשיעור המס שחויבה קמור לשלם. קמור שלמה במשך זמן מה את שיעור המס הגבוה ללא כל מחאה אולם החל מיום 15.12.1993 החלה לשלם את תשלומי המס האמורים (בעבור כלי הרכב) תחת מחאה שנרשמה על רשומוני היבוא. ביום 27.4.1994 פנתה קמור אל רשויות המס בדרישה כי תופסק "הרמת המחיר" של המוצרים שייבאה - שנעשתה, לטענתה, ללא כל הצדקה - וכי יוחזרו לה תשלומי המס ששילמה עקב כך, ביתר. הוחלט, ביום 18.5.1994, לחדול מ"הרמת המחיר" של מוצרי היבוא של קמור, אולם נדחתה הבקשה להחזר תשלומי המס ששולמו לכאורה ביתר בעבר.

בית המשפט המחוזי

2.        נוכח סירוב רשויות המס להשיב את סכומי המס האמורים, הגישה קמור לבית המשפט המחוזי בירושלים תובענה בה ביקשה להורות על החזרת הסכומים ששילמה ביתר. לטענתה לא היתה הצדקה למנהל המכס ל"הרמת מחיר" וממילא לא היתה הצדקה לגביה העודפת של המס בגין "הרמת מחיר" זו. בית המשפט המחוזי, בפסק דינו מיום 31.7.1997, קיבל באופן חלקי את התביעה. הוא קבע, כי אכן לא היתה הצדקה ל"הרמת המחיר" של כלי הרכב והחלפים שייבאה קמור, כפי שהדבר אף בא לידי ביטוי בהחלטת רשויות המכס עצמן לחדול מ"הרמת מחיר" זו. מכאן שברור כי קמור שילמה עודף מס.

3.        באשר להשבת עודף מס זה, קבע בית המשפט המחוזי, כי ההוראות הרלבנטיות הן שתיים: האחת, סעיף 154 לפקודת המכס. סעיף זה, כך נקבע, חל באותם המקרים בהם הנישום סבור עוד לפני תשלום המס כי המדובר בחיוב מוטעה ומכאן שמשולם מס ביתר. על פי סעיף 154 האמור, צריך הנישום בנסיבות אלה לשלם את המס תחת מחאה בתנאים שנקבעו בסעיף. בנסיבות מעין אלו, הוסיף וקבע, אין תחולה להסדרי השבה אחרים ואין להוסיף לדרישות שבסעיף 154 תנאים נוספים, כמו למשל הוכחה של התובע כי סכום המס שנגבה ביתר לא "גולגל" על כתפי הקונים. ההוראה השניה היא סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968 (להלן: חוק מיסים עקיפים). הוראת חוק זו חלה, אליבא דבית המשפט המחוזי, במקרים בהם הנישום שילם את המס מבלי שידע או סבר בעת התשלום כי המס שנגבה ממנו הינו בעודף וממילא לא שילם את המס תחת מחאה.

4.        על יסוד זה קבע בית המשפט המחוזי כי בכל האמור בתשלומי המס ששילמה קמור תחת מחאה (בעבור כלי הרכב), הרי שנתקיימו התנאים להשבה שבסעיף 154 לפקודת המכס ויש להשיב את סכומי המס ששולמו ביתר, ללא צורך, כאמור, בהוכחה של קמור כי סכום המס שנגבה ביתר לא "גולגל" לכתפי הקונים. אשר לתשלומים עבור כלי הרכב שלא שולמו תחת מחאה, קבע בית המשפט המחוזי כי קמור זכאית להשבה חלקית בלבד על פי אומדן. הטעם לכך הוא כי על תשלומים אלו שלא בוצעו תחת מחאה חל כאמור סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים אולם תנאי להשבת מס ששולם ביתר לפי סעיף זה הוא הוכחה של התובע (קמור) כי המס לא "גולגל" אל הקונה. בנטל זה, כך נקבע, עמדה קמור באופן חלקי בלבד. היא הצליחה להוכיח כי חלק מסכום המס נספג על ידה ולא גולגל לקונים. בה בעת, לא עלה בידה להוכיח את שיעורו המדויק של סכום זה ועל כן שם אותו בית המשפט על פי אומדנא והעמיד אותו על מחצית מסכום המס. אשר לתשלומי המס עבור החלפים, קבע בית המשפט המחוזי כי אין קמור זכאית להשבת עודף המס, שכן קמור לא הוכיחה כי שילמה את התשלומים תחת מחאה וממילא לא התקיימו תנאי סעיף 154 לפקודה ולחליפין, לא הוכיחה כי לא "גלגלה" את סכום המס על הקונים וממילא לא התקיימו תנאיו של סעיף 6 לחוק המיסים העקיפים.

הערעור והערעור שכנגד

5.        על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הוגשו ערעור וערעור שכנגד לבית משפט זה. המדינה, בערעורה, טוענת כי שגה בית המשפט המחוזי בניתוח התשתית הנורמטיבית הקשורה להשבת סכומי המס במקרה זה. לטענתה, יש לקרוא את סעיף 154 לפקודת המכס במצטבר להוראות סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים. משמעות הדבר היא כי בין אם שולמו תשלומי המס תחת מחאה (על פי סעיף 154 לפקודת המכס) ובין אם שולמו ללא מחאה, יחויב התובע כתנאי להשבה להוכיח כי המס ששילם ביתר לא "גולגל" על כתפי הקונים. בנטל זה, טענה המדינה, לא עמדה קמור. היא לא הביאה ראיות מספיקות להוכיח כי לא גלגלה את סכום המס שנגבה ממנה ביתר ומן התשתית הראייתית שבפני בית המשפט המחוזי ניתן היה גם לבסס את המסקנה כי הוכח כי אכן סכום המס גולגל לקונים. המדינה הוסיפה וטענה, כי ככל שקמור הצליחה להוכיח כי רק חלק מסכום המס לא גולגל, אין בכך די על מנת לזכות בהשבת סכום המס - כולו או חלקו - שכן עצם החיוב בהשבה קם רק אם מוכח כי לא גולגל כל חלק מסכום המס לקונים. מכאן שאין די בהוכחה כי חלק מסכום המס לא גולגל. המדינה טענה עוד, כי גם אם ניתן להשיב חלק מסכום המס בשל הוכחה כי חלק מן המס לא גולגל על כתפי הקונים, הרי שהשבה זו חייבת להיות על יסוד הוכחה בפועל של הסכום שלא גולגל ואין די לעניין זה באומדנא של בית המשפט. לפיכך טענה המדינה, כי יש לקבל את הערעור ולקבוע כי בנסיבות המקרה לא מוטל עליה להשיב תשלומי מס ששולמו ביתר, לקמור.

6.        קמור, בערעורה, טוענת כי צדק בית המשפט המחוזי עת קבע כי שני ההסדרים - זה של סעיף 154 לפקודת המכס וזה של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים - הם עצמאיים ונפרדים זה מזה. ממילא ברור כי שעה שמשולם מס תחת מחאה יחול רק סעיף 154 לפקודה והתובע השבה לא יחויב להוכיח כי לא גלגל את סכום המס. מכאן שבדין קבע בית המשפט המחוזי כי היא זכאית למלוא סכום המס ששילמה ביתר תחת מחאה. אשר לסכומים שלא שולמו תחת מחאה - הן בגין חלק מכלי הרכב והן בגין החלפים - טענה קמור, כי הוכיחה כנדרש כי לא גלגלה את סכום המס. כך, שעה שהוכיחה באמצעות ניתוח מחירונים והעדת עדים את מדיניות המחירים הכוללת שלה. אשר על כן, טענה קמור, כי יש לקבל את ערעורה ולהורות על השבת כל סכומי המס ששילמה ביתר.

7.        גדר המחלוקת בערעורים שבפנינו הוא, למעשה, בשתי שאלות עיקריות: הראשונה, מהן הוראות החוק החלות על תשלום ביתר של מס קניה ומהו היחס ביניהן. עיקר המחלוקת בסוגיה זו היא אם סעיף 154 לפקודת המכס הינו הסדר מצטבר לסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים או הסדר חליפי לו. הטעם המעשי בבחינה זו הוא, כאמור, כי סעיף 154 לפקודת המכס אינו דורש כחלק מתנאי ההשבה הוכחה של התובע כי עודף המס לא גולגל בעוד שסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים מתנה את ההשבה בהוכחה מעין בו על ידי התובע. השאלה השניה העומדת בפנינו היא כיצד יש לפרש את התנאי להשבה לפיו סכום המס לא גולגל, הן באשר לדרכי הוכחתו והן באשר לשאלה אם ניתן להחילו באופן חלקי - כפי שעשה בית המשפט המחוזי - ולהשיב בנסיבות המקרה רק את סכום המס שלגביו נטען כי לא גולגל. נדון בשאלות אלו כסדרן.

המסגרת הנורמטיבית

8.        דבר החקיקה העיקרי לעניין השבת סכומי מס ששולמו ביתר הוא חוק מיסים עקיפים. כשמו כן הוא, עוסק החוק במיסים עקיפים (לרבות מס קניה כאמור בסעיף 1 לחוק). תנאי ההשבה קבועים בסעיף 6 לחוק שזו לשונו:

"החזר יתר

יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת 'יתר', למעט לעניין מס בולים - גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה:

(1) שהוא לא מכר את הטובין;

(2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם".

לצד הוראת חוק זו ניתן למצוא הוראה נוספת הרלבנטית לענייננו, והמצויה בסעיף 5ח לחוק מס קניה (סחורות ושירותים), התשי"ב-1952 (להלן חוק מס קניה) והקובעת הסדר לעניין השגה וערעור בעניין שומת מס קנייה. נקבע בה, כי:

"(א)  החולק על שומה רשאי להשיג עליה לפני המנהל, ולערער על החלטת המנהל בהשגה, ולענין זה יחולו סעיפים 82 עד 85 ו-91 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, כאילו היו שומה או החלטה על פי החוק האמור.